La Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) se está pronunciando últimamente sobre del impacto fiscal de determinadas operaciones realizadas con las comúnmente conocidas como monedas virtuales o criptomonedas (Bitcoins, NXT, Ethereum, Ripple, etc.).
Analizamos ahora la Consulta Vinculante de la DGT V0999-18, de 18 de abril, en relación con su tributación en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “IRPF”), que viene a completar el criterio ya emitido en la Consulta Vinculante V0808-18, de 22 de marzo.
En esta consulta se plantea el posible impacto que unos intercambios de criptomonedas tendrían en el IRPF: ¿Originan obtención de renta? En caso afirmativo, ¿Cómo cuantificar estas alteraciones patrimoniales? Si se origina una variación patrimonial negativa, ¿Se integra en la base imponible? Y, por último, ¿Hay que declarar estas operaciones en algún modelo?
Una de los primeros apuntes que realiza la DGT, es la ausencia de definición dentro de la normativa interna del concepto de “moneda virtual”, acudiendo a la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva 2015/849 (prevención de blanqueo de capitales) y por la que se modifica 2009/101/CE, en la que define una criptomoneda como “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.
Teniendo en cuenta que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, distinto ámbito de aceptación, liquidez y valor, las distintas monedas virtuales son bienes diferentes entre sí.
Por ello, un intercambio de monedas virtuales (independientemente del tipo de criptomoneda que sea), se considera, de acuerdo con lo regulado en el artículo 1.538 del Código Civil, una permuta. Dicho intercambio da lugar a una alteración en el patrimonio de los intervinientes, ya que se sustituye una cantidad de una moneda por otra cantidad de otra moneda diferente y, con ocasión de esta alteración, se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio que se materializa en el valor de esa nueva criptomoneda adquirida. En consecuencia, el intercambio entre monedas virtuales diferentes, realizado al margen de una actividad económica, da lugar a la obtención de renta, que se calificará como ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF.
En contestación a la segunda cuestión planteada, relativa a la cuantificación de dicha ganancia o pérdida patrimonial generada por esta permuta, debemos atender a la regulación establecida en los artículos 34.1 a) y 37.1 h) de la Ley sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante, “LIRPF”), para cuantificar tanto el valor de adquisición como el de transmisión.
En este sentido, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en los supuestos de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales y, en caso de permuta, se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los siguientes valores:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
En el caso que nos ocupa, la DGT no entra a valorar las monedas intercambiadas y se limita a poner de manifiesto que el valor de mercado correspondiente a las criptomonedas que son objeto de permuta sería el acordado para su transmisión entre sujetos independientes en el momento de la permuta.
Por lo que respecta a la tercera cuestión formulada, en relación con la integración de la posible pérdida patrimonial generada por la permuta en la base imponible del IRPF, la DGT concluye que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta (en caso de una venta también tendría esa consideración, tal y como puso de manifiesto la Consulta V0808-18 mencionada) entre monedas virtuales diferentes, constituyen renta del ahorro, según lo establecido en el artículo 46.b) LIRPF, y se integraran y compensaran en la base imponible del ahorro con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.
La imputación temporal de las pérdidas y ganancias tendrá lugar cuando se produzca la alteración patrimonial (artículo 14.1c) de la LIRPF), y ésta se produce cuando se realiza la entrega de las criptomonedas (en función del artículo 609 del Código Civil, independientemente del momento en que se reciba la contraprestación). Por lo tanto, la ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse en el periodo impositivo en el que se haya emitido la orden de venta de la moneda virtual, tal y como se desprende de la CV 0808-18, mencionada anteriormente.
Termina la consulta determinando que, cuando se intercambia una moneda virtual por otra, se produce una alteración patrimonial (positiva o negativa) que deberá constar en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que se haya realizado.
Por último, es necesario recordar que la DGT también se ha pronunciado (CV0250-18, de 1 de febrero) sobre el tratamiento de estas monedas en el Impuesto sobre el Patrimonio, concluyendo que las mismas deben declararse junto con el resto de los bienes, valorándose en el impuesto a precio de mercado a la fecha del devengo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 19/1991.
